Palgaralli ja tihe konkurents headele töötajatele sunnib ettevõtteid töötasusid kasumitest kiiremini tõstma ning madalama palgataseme tõttu valitseb tööjõu nappus. Kui tekib olukord, kus nõudlus ületab tootmisvõimsuse, sest töötajaid ei ole, siis tuleb hakata raskeid valikuid tegema.
Kalev Kaarna kirjeldab järgnevas artiklis ühte võimalikku valikut – kliendiportfelli ülevaatamine ja vähem kasumlike klientide vallandamine ehk siis nende teenindamise lõpetamine.
Ühtepidi tundub, et kliendi kasumlikkust on lihtne määrata, sest see on ju raamatupidamislik number: käive miinus toote omahind. Teistpidi selgub, et kui ettevõtte tootmisvõimsus on piiratud ja ta müüb erinevatele klientidele samu tooteid erinevate hindadega, siis enam ei olegi nii lihtne hinnata kliendi vallandamise mõju otsuse järgsele kasumlikkusele. Keerukaks teeb kalkuleerimisel ka omahinna arvutamine.
Tootmisvõimsust puudu? Kutsu finantsjuht või raamatupidaja tootmisse
Kui tootmisvõimsust on üle, siis iga käibe euro, mis ületab muutuvkulusid, aitab suurendada tulu. Sellisel juhul saab väita, et raamatupidamine ei pea tootmisest suurt midagi teadma ja võib üldkulusid jagada kas ükskõik millise sobiva teguri järgi (tootmismaht, normajad vms). Kui aga tootmisvõimsus on piiratud, siis peab finantsjuhi või raamatupidaja tootmisse kutsuma.
Enamik sissejuhatavaid raamatuid juhtimisarvestuse teemasse ütlevad ühes või teises sõnastuses järgmist:
Juhtimisarvestus on valikute tegemine erinevate alternatiivide vahel. Juhtimisotsuste tegemiseks vajalik oluline informatsioon on ühe või teise valiku tegemisel prognoositavad kulud ja käibed. Piiratud tootmisvõimsus muudab aluseeldusi hindamaks tulevasi kulusid ja käibeid erinevate valikute korral.
Miskipärast ei õpetata finantsjuhte ja raamatupidajaid, mida see ikkagi tähendab, et “piiratud tootmisvõimsus muudab otsustamise aluseeldusi”? Selleks tulekski finantsjuht või väiksemas ettevõttes raamatupidaja kutsuda tootmisse, et ühiselt aru saada, kuidas pudelikael tootmises mõjutab erinevate toodete kasumlikkust. Kui erinevate toodete kasumlikkus on teada, siis saab ka otsustada, millised kliendid vallandada ning millistele toodetele peab müügimeeskond kliente juurde leidma.
Piirang tootmises muudab otsustamise aluseeldusi
Vaatame lihtsat näidet ilmestamaks, kuidas piirang tootmises kasumlikkust mõjutab. Tootmisettevõte Est-Best on tubli väike-ettevõte, mis on leidnud oma turuniši ja toodab kahte toodet: Klassikaline ja Super. Klassikalist hakati tegema Skandinaavia turule 90ndatel tänu firmajuhi isiklikele kontaktidele Soomes ja Rootsis. Viis aastat tagasi investeeris Est-Best EAS-i kaasrahastusel tootearendusse ning töötas koostöös TTÜ-ga välja oma toote Super.
Uue toote juures on kõige parem see, et kõrgema lisandväärtusega toodet saab toota samade seadmetega kui Klassikalist (vt joonist).
Kui Klassikalise tootmiseks kasutatakse kolme materjali, siis Super tootmiseks kasutatakse ainult kahte materjali. Üks kasutatavatest materjalidest on aga uudne ning senistest materjalidest kaks korda kallim Tootmiseks vajalikud tootmisseadmed on Super toote puhul samad kui Klassikalise toote puhul (40€ vs 20€). Samas on aga materjalikulu Super toote puhul materjalikulu kokkuvõttes 3€ võrra väiksem kui Klassikalise puhul (vt tabel 1).
Joonis 1. Ettevõtte Est-Best tootmisprotsessi sammud, tootmisajad ja materjalid
Uuel Super tootel on veel mitmeid teisi eeliseid. Näiteks uus toode on parema funktsionaalsuse ja disainiga ning selle eest saab turul küsida kõrgemat hinda (105€ vs 95€). Lisaks kulub tänu vähemale arvule materjalidele Super toote tootmiseks 4 minutit vähem kui Klassikalise toote tootmiseks.
| Toode | Hind (€) | Materjali kulu (€) | Brutokasum ühiku kohta (€) | Tootmisaeg (min) | Omahind (€) | Netokasum (€) |
| Klassikaline | 95 | 45 | 50 | 28 | 79 | 95-79=16 |
| Super | 105 | 42 | 63 | 24 | 71 | 105-71=34 |
Tabel 1. Klassikalise ja Super toote parameetrite võrdlus
Ettevõtte nädalased kogukulud on 12 000€, mis sisaldab nii palga, elektri kui ka transpordikulusid. Ettevõte on valinud kolm erinevat kulukäiturit (vt tabel 2), mille järgi üldkulud kahe toote vahel ära jagatakse (vt tabel 3). Sellest tulenevalt on arvutatud toodete netokasum, mis on Klassikalise puhul 16€ ja Super toote puhul 34€.
| Tegevus | Tegevuse kulu (€) | Kulukäitur | Kulukäituri maht | Kulukäituri määr |
| Tootmine | 4730 | Ressursi tund | 160 | 29,5625 |
| Kvaliteedikontroll | 3024 | Testimise aeg | 40 | 75,60 |
| Transport | 4246 | Kilogrammid | 4000 | 1,0615 |
| Kokku | 12 000 |
Tabel 2. Ettevõtte üldkulude jaotus ja kulukäiturite määrad
| Kulu allikas | Kulukäitur | Kogused toomiseks | Kulu- käituri määr | K kulu, € | S kulu, € | |
| toode K | toode S | |||||
| Otsene materjalikulu | 45 | 42 | ||||
| Tootmine | Ressursi tund | 0,467 | 0,4 | 29,5625 | 13,81 | 11,83 |
| Kvaliteedi testimine | Testimise aeg | 0,13 | 0,2 | 75,60 | 9,828 | 15,12 |
| Transport | Kilogrammid | 10 | 2 | 1,0615 | 10,615 | 2,123 |
| Kokku | 79,253 | 71,073 | ||||
Tabel 3. Üldkulude jaotus Klassikalise ja Super toote vahel ning omahind
Est-Best ettevõtte ainsateks probleemideks on tootmisvõimsus ja turunõudlus. Ühelt poolt on nõudlust rohkem kui tootmisvõimsust, teisalt on turu nõudlus jälle piiratud paarikümne olemasoleva tellijaga, kelle kogunõudlus aga ei kasva.
Ettevõttel on neli masinat, millega mõlemat toodet toodetakse. Tänu töötajate nappusele ja tootmisseadmete eripärale on kõigi seadmete puhul kasutada 2400 minutit nädalas. Turu nõudluseks hinnatakse nii Klassikalise kui Super toote puhul 130 tükki nädalas (vt tabel 2). Selle nõudluse rahuldamiseks ei jagu ettevõttel tootmisvõimsust masinal C.
| Masin | Klassikalise tootmise ajakulu (min) | Super tootmise ajakulu (min) | Aeg 130 K ja 130 S tootmiseks (min) | VA/KA
( %) |
|||
| Ühe ühiku tootmiseks | 130 ühiku tootmiseks | Ühe ühiku tootmiseks | 130 ühiku tootmiseks | Vajatav aeg (VA) kokku | Kasutada olev aeg (KA) | ||
| A | 6 | 780 | 3 | 390 | 1170 | 2400 | 48,75 |
| B | 7 | 910 | 3,5 | 455 | 1365 | 2400 | 56,88 |
| C | 8 | 1040 | 14 | 1820 | 2860 | 2400 | 119,17 |
| D | 7 | 910 | 3,5 | 455 | 1365 | 2400 | 56,88 |
| Kokku | 28 | 3640 | 24 | 3120 | |||
Tabel 4. Klassikalise ja Super tootmise ajakulu ning seadmete tootmisvõimsus
Ettevõtte juhtkond ei näe, et nad lähima aasta jooksul suudaksid seadme C võimsust ühel või teisel viisil suurendada. Seega jääb üle vaid hakata kliente vallandama. Nüüd on küsimus, kas vallandada Klassikalise toote või Super toote kliente. Erinevaid tooteid ostavad erinevad kliendid ning seetõttu ei mõjuta ühe klienditüübi vallandamine teise toote läbimüüki.
Klassikalise lähenemise puhul valiksime eelistatuma toote välja kas kulude või tulude järgi. Kõigi selliste Tabelis 1 toodud näitajate järgi on selgelt parem toode Super. Kui rahuldada kogu Super toote nõudlus 130 tükki, siis jääb tootmismahtu järele 72 tüki tootmiseks. Tabelist 4 nähtub, et sellisel juhul teeniks ettevõte -210€ kahjumit.
| Rahavood | 72 toodet R | 130 toodet S | Kokku |
| Käive | 6840 | 13650 | 20490 |
| Materjali kulu | -3240 | -5460 | -8700 |
| Brutokasum | 3600 | 8190 | 11790 |
| Tegevuskulud | -12000 | ||
| Puhaskasum | -210 |
Tabel 5. Kasum maksimeerides Super tootmise
Mida saaks kahjumi puhul enam muuta see, kui võtaksime otsustamisel arvesse tootmispiirangut? Piiratud tootmisvõimsuse korral määrab ettevõtte kasumi ära seade, mille puhul nõudlus ületab kõige enam pakkumist. Est-Best ettevõtte puhul on selleks masin C. Nüüd tuleb arvutada, kumma toote tootmise peale kulutatud minut masinas C toob rohkem tulu. Klassikalise toote tootmiseks kulub masinas C 8 minutit. Super toote tootmiseks kulub masinas C 14 minutit. Jagades toodete brutokasumi masinas C kuluva tootmisajaga saamegi teada, kui kasumlik on ühe või teise toote tootmise peale kulutatud minut. Tabelis 6 toodud arvutuste järgi on tegelikult Klassikalise toote tootmine 38% kasumlikum kui Super toote tootmine, sest masinas C kulutatud minut toob Klassikalise toote tootmisel oluliselt rohkem tulu.
| Toode | Hind (€) | Materjali kulud (€) | Brutokasum ühiku kohta (€) | Minutit piiratud ressursis (APR) | bruotkasum/APR |
| Klassikaline | 95 | 45 | 50 | 8 | 6,25€ |
| Super | 105 | 42 | 63 | 14 | 4,5€ |
Tabel 6. Kasum piirangu minuti kohta kahe toote tootmisel.
Kui ettevõte otsustab nüüd maksimeerida Klassikalise toote tootmist, siis jääb pärast 130 Klassiku tootmist järgi tootmisvõimsust 97 Super toote tootmiseks. Tabelis 7 on toodud arvutused, mille järgi maksimeerides Klassikalise toote tootmist teeniks ettevõte nädalas 611€ kasumit.
| Rahavood | 130 toodet R | 97 toodet S | Kokku |
| Käive | 12 350 | 10 185 | 22 535 |
| Materjali kulu | -5850 | -4074 | -9924 |
| Brutokasum | 6500 | 6111 | 12611 |
| Tegevuskulud | -12000 | ||
| Puhaskasum | 611 |
Tabel 7. Kasum maksimeerides Klassikalise toote tootmist
Milliseid kliente vallandada?
Antud arvutusi vaadates peaks Est-Best ettevõte kaaluma mõningatele Super toote klientidele “ei” ütlemist ja tootma maksimaalselt Klassikalist toodet. Samas tasuks hakata otsima võimalusi Super toote tootmisprotsessi parendamiseks, et masinal C kuluks Super toote tootmiseks vähem aega.
Samuti tuleks praeguses seisus anda müügimeeskonnale kaks ülesannet:
- otsida juurde Klassikalise toote kliente;
- testida turgu, kas mõni kliendisegment on valmis ostma Super toodet hinnaga 130€ tükk. Sellise hinnataseme juures on Super toode kasumlikum kui Klassikaline toode.
Mida aga teha, kui aasta pärast tootmisvõimsus ei ole enam piirang? Sellisel juhul soovitavad osad eksperdid eelistada tellimusi, mille tulu on suurem. E. Schragenheim leiab, et see ei pruugi alati olla õige lähenemine. Kui müügimeeskond saab oma tööaja jooksul müüa piiratud arvu tooteid (loe: jõuab teenindada ja otsida uusi), siis järelikult on tegemist ikkagi piiranguga ning prioriteetide seadmisel tuleks lähtuda müügitsükli pikkusest ning ajakulust erinevate klientide teenindamisele.
Kokkuvõttes nõuab kaasaegne konkurentsitihe maailm, et ettevõtte juhid saaksid aru oma tootmise ja müügi piirangutest ning suudaksid erinevate valiku variantide puhul hinnata, milline on otsuse mõju piirangule ja kasumile. Tänapäeval on saavad ettevõtted kasutada lähtuda paremate otsuste tegemisel nii piirangute teooria juhtimisarvestusest, LEAN-tootmise juhtimisarvestusest ning ajakäituriga kuluarvestusest (Time-Driven Activity Based Costing). Tartu Ülikoolis on valmimas magistritöö, mis võrdleb neid erinevaid juhtimisarvestuse lähenemisi tootmisettevõtte seisukohast. Kui magistritöö kaitstud saab, siis tutvustame kindlasti TSENTRI veebis ja uudiskirjas töö tulemusi.
Kasutatud allikad:
Balderstone, S., Keef S. P. Exloding an Urban Myth. Management Accounting: Magazine for Charted Management Accountants. October 1999, Vol. 77 Issue 9, pp.26-27
Corbett, T. Throughput Accounting. US: North River Press, 1998, pp. 174
Horngren, C. T., Sundem, G. L., Elliott, J. A. Introduction to Management Accounting. 9th edition, US:Prentice Hall, 1993, pp. 648
Schragenheim, E. Throughput Based Decision Support. Copyright 2001. TOC Review.
Smith, D. The Measurement Nightmare. How the Theory of Constraints Can Resolve Conflicting Strategies, Policies, and Measures. US: St. Lucie Press/APICS Series of Constraints Management, 2000. pp. 184
Artikli autor: Kalev Kaarna
